北京经济犯罪辩护律师：谈虚开增值税专用发票罪的理解适用
认定虚开增值税专用发票罪应当坚持主客观相一致原则。开票是一种行为，有货代开、无货虚开以及变票等都是客观开票行为，将该所有行为全部定义为虚开，确实符合虚开专票罪字面的行为特征。道理很简单，虚开的定义就是为自己、为他人、让他人为自己以及介绍虚开四种情况，从字义理解，只要交易双方主体不对应都符合前述行为特征。
这种理解在立法之初不会有争议，彼时的虚开目的只有一个，就是骗取税款。时过境迁，专票的用途愈发广泛，为虚增业绩、融资以及贷款等非骗税目的的情况时常发生。此时的开（受）票行为较之于立法之初已然发生重大变化，而司法却不能能动地适用法律，未发现理解立法本意和立法之初的大环境，导致判决结果不统一的情况普遍发生。
针对“挂靠”、非骗税目的等开票行为的相关意见也有陆续颁布，但均未能统一司法认识，直至《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，简称《办理危害税收征管案件司法解释》）颁布实施。
该规定回归了虚开专票罪的本意，统一了司法认识。将虚开专票罪定义为行为犯的时代已然成为历史，但是关于该罪的犯罪构成要件依然存在不同声音。有观点认为该罪的犯罪构成要件包括骗税目的和造成税款损失，有的观点则认为从《办理危害税收征管案件司法解释》不能必然得出前述结论。犯罪构成要件的争议虽然不能统一，但行为犯的“帽子”已然摘掉，这是对办理此类案件的司法统一是重大进步。
无论犯罪构成要件存在多大争议，都应依照《办理危害税收征管案件司法解释》规定审查认定。主观目的必然需要审查，即有没有骗税目的应当查明，否则不能以虚开专票罪定罪处罚。笔者办理的一起虚开专票罪案件，审理期限跨越了《办理危害税收征管案件司法解释》。因为无法查明骗税目的，法院最终判决采纳不构成虚开专票罪的意见，最终选择以非法出售专票罪定罪。
对主观目的的审查认定涉及有罪无罪、此罪彼罪以及量刑等核心问题，只有查明才能准确适用法律，精准量刑，既不放纵犯罪，也不能错误打击，实现刑法目的。
企业让他人为自己虚开发票以抵扣进项行为既包括自己应纳税额（增值税税额），也包括上游企业已经缴纳的税款（进项税额）。从结果上看都造成国家税款损失，但是目的会有不同。前者是为了少缴税或者避免缴税，而后者却是为了将不属于自己缴纳的税款从国家骗出并占为己有。很显然，主观目的不同，造成危害结果也不相同。
最高法在《〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》中明确，“第一……将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段’之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”
分情况处理能够避免罪刑失衡问题，这是最高法理解和适用的初衷。但是此种处理方式与新司法解释规定是否冲突呢？
《办理危害税收征管案件司法解释》第一条将虚抵进项税额作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，但未区分抵扣的进项范围。比如甲企业以400万元价格购进货物，能够抵扣的进项税是52万元（52万元进项税额=400万元货款×13%），如其按照500万元销售货物，销项税额就是65万元（65万元销项税额=500万元货款×13%）。如果上游企业依法开具专票（价税合计452万元），此时甲企业应纳的增值税款为13万元（65万元销项税额-52万元进项税额）。如果上游企业未开票，甲企业也理应无票申报，此时应税税额就是65万元，全部由甲企业承担，不得以其他发票抵扣。
根据新司法解释规定，虚抵进项税额是法定的逃税情形，并未区分应纳税义务范围。从税额发生情况来看，52万元是可以抵扣的进项税额，13万元是应当缴纳的增值税额。个人认为，“虚抵进项税额是逃税行为”这是规定明确的内容，而逃避缴纳增值税也是逃避增值税的行为，从这个角度理解，无论哪种情况，对虚受方按照逃税罪处理应当是正解。
笔者认为，单从“虚开”这个词理解，就是指开票方无货虚开，针对的主体是开票方。如果受票方让开票方为自己虚开发票的，受票方与其属于共犯：对于受票方而言，如果为了虚抵进项就是逃税，开票方属于逃税共犯；如果为了骗税，开票方明知为之的，则是虚开共犯。如此审查，该罪名就属于非常纠结的存在，即是否属于虚开均需要结合受票方的意图，以及有无犯意联络认定。如此以来，开票方入罪与否应当结合受票方意图以及犯意联络。如果没有骗税目的，就是逃税与非法出售的竞合；如果有骗税目的，除了虚开专票罪之外，非法出售的量刑也能达到罪刑平衡的目的。
其实虚开专票罪本身就与非法出售和非法购买专票罪存在天然的竞合，应当尽量在非法出售和非法购买专票罪两个罪名上审查适用，如果条件允许的话，虚开专票罪可以慢慢淡出司法。
有人认为非法购买专票罪的量刑过低，不以虚开专票罪定罪会导致罪刑失衡。笔者认为，打击涉税犯罪归根结底是为了避免税款损失，能够补足就能有效实现打击的根本目的，在税务稽查端以及判决退缴或补缴方式处理就可以实现。另外可以考虑与开票方以非法出售专票罪的共犯处理，也能避免罪刑失衡。对经济犯罪的打击除了处以人身罚之外，追缴财产类损失是关键，新司法解释对此也做了积极回应，即“补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。”
时过境迁，立法之初大量暴力虚开的情况随着税务系统以及发票制度的改革和完善均已发生根本性变化，该类犯罪行为也在慢慢消失或转化，故除了虚开专票罪之外的其他罪名也可以实现对“虚开发票”行为刑法规制目的，再加之该罪名在适用过程中造成的理论和实践纠结，完全有必要考虑以其他罪名约束规制。
