张某在税务机关下达追缴通知时已经离任，对于该公司的未补缴税款、缴纳滞纳金及未接受行政处罚的行为并未参与决策，不具有实施合法行为的期待可能性。
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案件基本信息
1.裁判书字号
大连市中级人民法院(2021)辽02刑终368号刑事判决书
2.案由：职务侵占罪、逃税罪
3.案例来源：中国2022年度影响力税务司法审判案例
基本案情
2012年5月25日至2014年9月30日，张某担任大连恺某公司的直接负责人，通过隐瞒公司收入、虚报劳务派遣公司员工工资收入多列支出的方式向税务部门虚假申报，逃避缴纳2012-2014年度营业税、城市建设维护税、企业所得税。其中2012年度少缴纳三项税款合计104096.42元，点应纳税额89%，2013年度少缴纳三项税款合计407574.34元，点应纳税额89%，2014年度少缴纳三项税款合计244787.58元，点应纳税额84%。大连市地方税务局第二稽查局于2015年11月向被告单位大连恺某公司送达了大地税查二稽处（2015）49号《税务处理决定书》和65号《税务行政处罚决定书》，后于2016年4月向恺某公司送达《限期缴纳税款、滞纳金通知书》，但被告单位未按照税局要求补缴应纳税款、未缴纳滞纳金，未接受行政处罚。张某在2015年1月从大连恺某公司离任，不再负责公司经营相关事务，公司的实际控制人一直为李某。（张某职务侵占犯罪的事实部分略）
案件焦点
直接负责人离任后是否应对公司逃税犯罪的行为承担负责人的刑事责任。
法院裁判要旨
大连市西岗区人民法院一审认为：被告单位恺某公司、直接负责人员被告人张某采取隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金、未接受行政处罚，单位与个人的行为均侵犯了国家的税收管理制度，已构成逃税罪。（职务侵占罪部分略）判处被告单位罚金人民币200000元；判处张某有期徒刑6个月，并处罚金50000元，张某犯职务侵占罪，判处有期徒刑五年六个月，数罪并罚，决定执行有期徒刑五年六个月，并处罚金50000元；判处被告单位恺某公司补缴应纳税款756458.34元。
一审判决后，被告张某提起上诉，公诉机关未抗诉。大连市中级法院于2020年8月6日作出（2019）辽02刑终530号刑事裁定书，裁定发回重审。
大连市西岗区人民法院重审后，于2021年4月23日作出（2020）辽0203刑初269号刑事判决。被告人张某不服，再次提出上诉。
大连市中级法院经审理认为：张某在大连恺某公司实施虚假纳税申报行为时是该公司的主管人员，但在税务机关下达追缴通知前已离任，对大连恺某公司的经营活动不再履行主管的职权，对于该公司的未补缴税款、缴纳滞纳金及接受行政处罚的行为并未参与决策，故不应对本案中恺某公司的逃税犯罪承担单位负责人的刑事责任，张某不构成逃税罪。大连中院撤销了一审张某犯逃税罪及数罪并罚的判决，对张某所犯的职务侵占罪重新量刑，并根据二审查明的事实增加了其他判项。
启发与思考
一、逃税数额及其比例的确定
刑法第201条第1款按照逃税数额与比例规定了逃税罪的两档量刑标准。“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“解释”）规定逃避缴纳税款达到10万元以上的为“数额较大”，数额达到50万元以上的为“数额巨大”。至于如何计算“逃避缴纳税款数额占应纳税税额百分比”，两高在该司法解释中明确规定：是指行为人在一个纳税年度中各种逃税总额与该年度应纳税总额的比例，对于“不按纳税年度确定纳税期”、“纳税义务存续期间不足一个纳税年度”这两种情况分别规定了追溯计算和据实计算两种计算方法。对于跨越若干纳税年度的逃税行为，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第201条第1款规定的标准，即构成逃税罪，此为定性的标准。对于各年度的逃税数额应当累计计算，逃税额占应纳税额的百分比按照各逃税年度百分比的最高值确定，即数额从总、百分比从高的确定原则。
二、税务行政处理前置
2009年《刑法修正案（七）》对于逃税罪增加了附条件不予追究刑事责任的特殊规定，此即《刑法》201条第4款规定的内容。从纳税人的角度来看，逃税犯罪不予追究刑事责任必须同时具备《解释》第3条第1款规定的三个条件：第一，必须在公安机关立案前。第二，必须在税务机关下达追缴通知后规定期限内足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金。第三，纳税人全部履行税务机关作出的行政处罚义务。从侦查机关的角度来看，公安机关立案侦查的时间节点是在税务机关作出行政处罚之后，还是在税务机关下达追缴通知之后，纳税人拒不履行通知载明的义务之时？《解释》采纳的是后一种观点，即税务机关下达追缴通知之后，不必等到税务机关作出行政处罚之后。[1]
《解释》第3条第2款明确规定，对逃税犯罪案件追究刑事责任，必须先经税务机关行政处理，不能不经税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序。[2]不难看出《解释》第3条适用的是正向行刑衔接情形，那么对于公安机关已经直接立案侦查但尚未办结的逃税案件，该如何更好的适用两高《解释》的相关法律规定，是实践中亟需解决的一个重要问题。
三、关于期待可能性理论在本案中的适用
期待可能性理论起源于德国。其含义是指行为人在实施违法行为的特定情境下，能否期待行为人具有作出他行为（合法行为）的可能性。如果不能期待，则不具有期待可能性，从而免除或减轻行为人的法律责任。在我国主流刑法理论中，对期待可能性采取是狭义的观点，是与故意、过失、责任能力、违法性认识可能性并列的责任要素，是消极的责任要素。[3]
狭义的期待可能性只是在故意的作为犯中发挥着重要作用，除了狭义的期待可能性，还存在着作为责任基础的期待可能性，作为超法规的责任阻却事由，此即广义的期待可能性。[4]在本案中，张某在税务机关下达追缴通知时已从大连恺某公司离任，对于该公司的未补缴税款、缴纳滞纳金及未接受行政处罚的行为并未参与决策，不具有实施合法行为的期待可能性，这是大连中院判决张某逃税罪名不成立的法理依据。
注释：
[1]滕伟等.“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用[J]. 法律适用，2024，（4）.
[2]同[1]
[3]张明楷.《刑法学》， 法律出版社、2016年7月第5版 ，第816页.
[4] 张明楷.期待可能性理论的梳理.法学研究，2009，（1）.
来源：祥顺企服特聘法律顾问专家原创文章。
