秦天宝王波：法典化背景下环境法与税法的关系协调

【作者】秦天宝（武汉大学环境法研究所教授、博士生导师,北大法律信息网签约作者）；王波（武汉大学环境法研究所博士研究生）

【来源】北大法宝法学期刊库《法治现代化研究》2025年第1期（文末附本期期刊目录）。因篇幅较长，已略去原文注释。

内容提要：生态税具有环境法和税法双重属性。现行以税法为主导的规范安排难以回应法典化背景下厘清环境法与税法关系的现实需求。本质上，环境法为税法确定规制目标，税法为环境法提供规制工具。相较税法，环境法在解决环境问题上更具体系性，生态税相关制度设计需要以环境法的相关理念规则为准绳。体系分工上，税法应注重发挥其专业性，环境法则应在税制设计、功能定位，以及贯彻污染者负担原则等方面超越税法局限性。借助法典编纂契机，生态环境法典应当明确生态税的具体适用，并勾勒生态税的宏观框架，以此促进环境法与税法的关系协调。

关键词：环境法；税法；法典编纂；生态税；法际协调

目次一、法典化背景下环境法与税法关系厘定的必要性二、环境法与税法的理论关系三、环境法与税法的体系分工四、法典化背景下环境法与税法的协调路径五、结语

民法典颁布以来，生态环境法典、教育法典等领域的法典编纂研究或实践也在逐步推进。目前，生态环境法典已被纳入第十四届全国人大常委会立法规划第一类项目，拟在任期内提请审议。从性质上看，环境法属于领域法，相关规范具有双重法律属性，法典编纂需要首先解决法际协调问题。例如，我国法律体系中存在诸多具有环境保护目的或作用的税法规范（以下简称“生态税”），它们兼具环境法与税法的性质，单行立法情况下一般不会产生体系归属的疑问，但在法典化背景下如何安置的问题将变得凸显。一方面，倘若生态环境法典全面规定生态税规范，税法体系可能因部分税法规范的剥离而产生混乱；另一方面，倘若生态环境法典忽略生态税相关规则，生态税制度可能偏离环境法的预设目标，致使无法达成环境保护目标。有鉴于此，本文首先分析法典化背景下为什么要对环境法与税法进行协调，其次探讨环境法与税法的相互关系，再次分别讨论二者在体系上的应然分工，最后给出法典化背景下对二者进行协调的具体建议。

一

法典化背景下环境法与税法关系厘定的必要性

当前，我国生态税具体规则主要由税收专门立法确定，其他生态环境法律主要规定衔接条款，此种模式下环境法对税法保持过度尊让，生态税逐渐演变为“纯粹”的税法规范。借助生态环境法典编纂的契机，可以对此予以适当矫正。

（一）生态税的规范现状：以税法为主导

从存在形态看，生态税主要呈现出独立型、融入型以及税收特别措施三种样态。其一，独立型生态税是最为典型的表现形式，大体有污染税和环境收入税两种类型。我国环境保护税即属于典型的独立型生态税。其二，融入型生态税是指通过对现有税种进行“绿化”改造来促进环境保护的税种。一般认为，消费税以及资源税属于典型的融入型生态税。此外，车船税、城市维护建设税（城建税）虽与环境保护相关性并不显著，但由于其调整对象、制度设计等原因，常常被认为具有一定的环境保护功能，也可能被纳入生态税体系。其三，税收优惠等税收特别措施是生态税的第三种样态，属于广义的生态税范畴。如《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第27条规定从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得可以免征或减征企业所得税。

纵观现行立法，上述生态税主要规定于税收专门立法以及其他生态环境相关立法（指除税收专门立法外的生态环境立法）两类法律规范体系。不过，从立法实践看，其他生态环境立法对税法规范保持着高度尊让，税法在生态税的运行中发挥着主导作用。

一方面，生态税的具体要素几乎全部由税收专门立法所确立。税收要素包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收优惠、征收管理制度等，它们决定了税制运行的基本规则。以《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）为例，该法共计5章28条，除附则外，其系统规定了《环境保护税法》的立法目的和适用范围、计税依据和应纳税额、税收减免以及征收管理等内容，涵盖税收的各个具体要素。可以说，税收专门立法主导着生态税的具体运行。

另一方面，其他生态环境立法对税法规范保持高度尊让。生态税规范在其他生态环境法律主要以宏观措施条款、具体优惠条款和具体税种条款三种形式存在。宏观措施条款即规定国家或政府可以采取财政、税收等政策措施鼓励和发展环境保护行为或产业。例如《中华人民共和国环境保护法》（以下简称《环境保护法》）第21条规定国家采取财政、税收、价格、政府采购等方面的政策和措施，鼓励和支持环境保护产业的发展。具体优惠条款则对税收优惠特定情形予以明确，如《中华人民共和国土壤污染防治法》（以下简称《土壤污染防治法》）第74条规定，为防治土壤污染捐赠财产，依照相关规定给予税收优惠。具体税种条款大多针对某些资源、产品或行为，明确规定其需要依照法律规定征税。譬如，《中华人民共和国矿产资源法》第6条第2款明确：“开采矿产资源应当依法缴纳资源税。”由此可见，尽管当前其他生态环境立法中关于税收规定的处理方式不尽一致，但它们大多缺乏实质性内容，并未实质参与生态税的具体运行。

（二）法典编纂要求廓清环境法与税法的关系

前述以税法为主导，环境法保持尊让的体系安排虽有利于减少税收立法与其他生态环境立法的矛盾，但也不可避免地存在缺乏体系化考虑的内在缺陷。横向体系化层面，在组织财政收入目标的影响下，不同生态税收之间可能产生交叉与重叠。以成品油为例，其在资源开采、产品生产、产品消费等各个环节涉及资源税、环境保护税、消费税等各种生态税。如若缺乏系统、合理的规划和设计，容易产生过度征税、重复征税的问题。纵向体系化层面，生态税在环境法制度体系中的定位可能产生部分异化。以环境保护税为例，其以“外部成本内部化”为指导思想建立。然而，我国排污费改税后，相关收入专款专用规定已经出于空置状态。尽管“外部成本内部化”并不一定必然要求专款专用，但专款专用规则将“收”与“支”结合，“减污”与“治理”结合，能够更完整反映运用税收手段矫正负外部性的庇古税思想。

当前，生态环境法典编纂正稳步推进，税法典编纂研究也在逐步推开，二者均面临如何安置生态税的理论问题。在税法典编纂层面，学者主张大多环境保护税、资源税等生态税规范纳入税法典分则。例如，有学者认为，环境保护税应当纳入第四分编行为税法，第五分编则为土地与资源税法，包括土地增值税法、耕地占用税法、城镇土地使用税法以及资源税法。也有学者认为，资源税、耕地占用税、环境保护税等税法应当纳入税法分则，具体则纳入财产和行为税分编。在生态环境法典编纂层面，当前的讨论主要集中于税收在总则部分如何定位以及环境保护税如何安排两个方面。就总则中的定位而言，在一般规定一章中确立财政、税收等经济激励措施，以此作为国家保障环境保护义务实现的工具已经成为基本共识。在环境保护税如何安排方面，学者多数认为环境保护税属于环境法的基本制度，属于核心环境法规范，且应当置于污染控制编。不过，也有学者持反对意见，或是认为环境保护税法具有高度的专业性，不宜纳入生态环境法典，或是认为其主要由税务部门执行，更加适宜纳入其他法典。上述讨论往往局限于环境法或税法单一视角，容易顾此失彼，难以得出具有整体性、系统性的合理建议。

生态环境法典与税法典欲达成体系完备、内容合理的编纂目标，廓清环境法与税法的关系是不可回避的议题。一方面，法典编纂需要面临的最直接问题是如何安置具有双重属性的生态税规范。对于同一生态税规范而言，不能既规定于生态环境法典，又同时规定于税法典。确定生态环境法典与税法典应当规定哪些条文，首要任务是分析环境法与税法的关系，如此方能确定合理的体系分工。另一方面，借助法典编纂契机，可以从更高层次重新审视我国的生态税制，并进行一定程度的优化。法典是法律发展的最高形式，体系化、系统化是法典的重要特征。生态环境法典、税法典编纂过程中需要综合考虑生态环境法律制度的宏观体系，并通过具体条款巩固和确认生态税的应然定位，以协调生态税与其他生态环境法律制度、生态税内部之间的相互关系。同时，生态税制调整和优化也是厘清环境法与税法关系的过程。鉴于此，有必要深入分析环境法与税法的相互关系，以此指导生态环境法典与税法典的编纂实践。

二

环境法与税法的理论关系

由于环境法与税法发展的相对独立，二者在形式与实质层面形成了不同特点。在生态税这一问题上，环境法为税法确定规制目标，税法为环境法提供规制工具，生态税设计优先考虑环境法目标和理念。

（一）环境法与税法具有不同的形式属性

从规范特点看，环境法与税法均不属于传统部门法，而是以问题为中心的领域法。以传统部门法划分标准观之，只有存在独立的调整对象或社会关系，才能成为独立的部门法。在这一标准下，只有刑法、民商法、行政法等法律才具有独立的部门法定位。然而，随着社会经济的不断发展，环境、财税、金融领域新问题层出不穷，它们本身包含着隶属于多元、复杂的法律关系，其调整对象或调整方法横跨多个部门法，因而很难被纳入某一传统部门法范畴。为应对传统部门法在划分标准上的固有缺陷，财税法等新兴法领域学者提出了“领域法学”这一新的研究范式，以期为新兴法律的法律研究提供理论指导。于财税法而言，其既划定私人财产征收的程度与限度，防止公共权力侵犯合法私人财产，同时还负有保障公共财产安全，合理分配财政资金的任务。在规则上，其融合了来自宪法、行政法、民商法、经济法、诉讼法、国际法的有效元素，用单独的部门法的视角，难以形成对于财税法整体性、全局性的印象，也无法应对现代社会中的各种财税法问题。环境法与财税法类似，“单一的法律部门往往不能为应对环境问题提供社会意义上的最优解，为应对环境法律现象具有与生俱来的复杂性以及其背后承载的多重社会关系，环境法学科在日常的反复运作中逐渐形成了横贯大部分（法学）二级学科的跨部门格局和领域样态。”事实上，领域法之间亦存在内部差异。就环境法与税法而言，二者在规制边界、所涉范围、领域法定位上存在较大的不同之处。

其一，相较税法，环境法的规制边界更为模糊。税收是国家或其他公法团体为财政收入或其他附带目的，对满足法定构成要件的人强制课予的无对价金钱给付义务。税法则是相关法律规则的总称。从规制范围看，税法的边界相对确定，只有调整税收法律关系的规则才属于税法的范畴。当前，我国已经形成了由增值税、消费税、个人所得税、企业所得税、资源税法、环境保护税法等十八个税种组成的税法体系。即便存在不断新设税种的可能性，但在税收法定原则的掣肘下，新设税种也不会过于频繁，相关边界也较为容易确定。环境法则不然，其不仅包括核心环境法规范，还包括体系归属存在争议的边缘环境法规范。核心环境法规范是指专为保护环境而颁布，在环境法体系中居于核心地位的法律，包括《环境保护法》《中华人民共和国水污染防治法》《中华人民共和国大气污染防治法》《中华人民共和国水土保持法》。边缘环境法规范是指在调整对象或者调整手段与其他部门法存在交叉的法律规范，它们大多散见于其他法律规范之中。它们有的不以环境保护为立法唯一目的，有的仅包含个别以环境保护为目的的条款，有的调整对象与环境保护相关，还有的立法目的、调整对象均与环境保护无关，但其规则在客观上能促进环境保护。此外，从历史发展的维度上看，环境法仍处在发展进程中，诸多新型环境立法一直在不断涌现。譬如，近年来通过的《中华人民共和国长江保护法》《中华人民共和国黄河保护法》《中华人民共和国黑土地保护法》等流域或区域性立法已经成为生态环境立法领域的重要组成部分。与此同时，国家公园法等生态环境立法正处在制定过程中，应对气候变化法等法律则处在研究论证阶段。

其二，环境法囊括的部门法范围更加广泛。宪法、民法、行政法、刑法等各部门法都存在与环境法相交叉的部分。税法则不然，其整体上属于行政法的范畴。从宪法视角看，宪法属于根本法，所有的法律需要在宪法中寻找依据，税法这样一种关乎私人财产权的法律更加不能例外。从刑法视角看，各部门法所调整和保护的社会关系，刑法都要进行调整，其本质属于其他部门法的保障法，税收犯罪问题的存在不能否定税法属于行政法的基本定位。环境法与税法一个较大的不同之处在于，税法本质上属于行政法范畴，其体系内一般不包含民法规范。尽管民法认定对于税法意义重大，因为民事法律关系的认定是确定税收法律关系的基础和前提。但是，税法存在自身的价值目标与制度追求，在经由民法探寻基础法律关系后，某一行为的最终定性仍需经由税法路径检视。例如，在“广州德发案”中，德发公司将其房产拍卖，却被税务机关以计税依据明显偏低为由进行核定征收，该公司遂提起上诉。该案历经一审、二审、再审，最终最高院认为“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权”，肯定了行政机关核定计税依据的合法性。产生这一现象的本质原因在于，税法整体上仍属于行政法范畴，其具有相对独立于民法的地位。民法更多为税法提供事实认定上的参照，而非直接构成税收法律关系。环境法则并非如此，环境民事侵权责任历来属于环境法讨论的重点，属于环境法的研究范围之一。

其三，在生态税这一问题上，环境法与税法的领域法定位存在区别。问题导向是领域法的本质特征之一，从这一角度出发，生态税回应的根本问题是如何改善环境，税收则只是服务于该问题的诸多手段之一。这一特点，可以从观察环境规制体系的构成得出。根据调控方式的不同，环境规制手段可以分为环境行政手段、环境社会手段以及环境经济手段三类。环境行政手段通过命令、控制等方式，强制要求行为人承担某一义务，比如排污许可、“三同时”等制度。环境社会手段通过促进公众参与的方式来提供社会环保意识，如宣传、教育等措施。环境经济手段通过影响成本收益的方式来间接减少破坏环境的行为，如产权制度、收费制度等。纵览前述整个环境规制手段体系，它们并非孤立地发挥作用，而是结合各自不同的作用机理，覆盖环境问题的事前、事中、事后等各个阶段，相互配合、相互支撑，共同形成环境规制的多元治理体系。生态税属于多元治理体系中环境经济手段的一项。可见，生态税与其他环境制度工具属于并列关系，环境法与税法的关系接近环境法与民法、刑法等传统部门法的关系。也就是说，在通过税收改善生态环境的过程中，生态环境是调整对象，税收则是调整手段。若对领域法进行重新归类，对于生态税而言，环境法属于“作为问题的领域法”，税法则属于“作为工具的领域法”。

由以上探讨可以看出，环境法的分析视角存在两个方面的优势。一方面，环境法视角在横向上更具体系性。环境法往往不是孤立地考虑生态税这一单一制度，而是往往综合考虑各类环境行政手段、环境社会手段以及环境经济手段，其得出的结论也就不仅仅见到了“树木”，更见到了“森林”。另一方面，环境法视角在纵向上更具体系性。如前所述，生态税不仅仅包括环境保护税，还包括资源税、消费税等其他税种以及税收特别措施。此外，污水处理费等收费制度也与生态税存在千丝万缕的联系。设计生态税的具体制度，需要统合各类相关税收以及收费制度，避免落入仅仅讨论单一税法规范的窠臼。需要说明的是，此种优势更多是就形式意义上而言的，并不必然导致结论上的差异。

（二）环境法与税法具有不同的实质特征

除了从领域法属性这一形式意义上探讨环境法与税法的不同，还需探讨环境法与税法的内在实质差异，继而确定环境法与税法的各自分工。从实质层面看，环境法与税法存在不同的目的、原则以及执行主体，这些都是分析环境法与税法关系时需要重点注意的事项。

第一，立法目的不同。税法最重要的目的在于组织财政收入，环境法的最终目的在于保护环境。在环境法视角下，希望借助税法提高行为成本、增加财政收入，进而有利于环境保护。如若环境保护目的能够达成，那么是否收到足额税收并不重要。基于环境保护目的，目前我国已经开征了环境保护税、资源税、消费税等各个税种或税目，涵盖资源开采、产品生产、产品消费各个环节。尤其是对于资源类产品而言，其生命周期内的各个环节都可能涉及生态税。如若缺乏系统、合理的规划和设计，容易产生过度征税以及重复征税。

第二，基本原则不同。生态税的核心思路在于通过“外部成本内部化”的方式，令行为人承担污染行为的外部治理成本。这一思路转换到环境法中即为“污染者负担原则”，继而转化到税法层面则将演变为量益课税原则。税法则不然，税收是筹措国家提供公共服务的主要资金来源，属于法定之债，且其与国家提供的服务之间没有直接对价关系，因此不能从补偿正义的角度划分税负，而只能从分配正义的角度，根据人民的税收负担能力为标准决定应纳税额，这便是税法中的量能课税原则。二者的不同体现在是否考虑财政支出和税负分配两个方面。一方面，量益课税原则更加强调统筹考虑财政收入和财政支出。根据量益课税原则，税收负担需要根据纳税人的受益程度确定。欲确定纳税人的受益程度，一个较为便捷的方式是建立特定税源的专款专用制度，以便平衡财政收入以及财政支出。量能课税原则更加强调税负的公平分配，往往倾向于税收收入的统筹使用。另一方面，税负分配的主张不同。量益课税原则强调根据受益程度征税，量能课税原则强调根据税收负担能力征收。二者的分歧集中体现在，针对税收负担能力弱的主体，量益课税原则主张根据污染程度征税，量能课税原则却可能主张根据负担能力适当减少他们的税收负担。

第三，执法主体不同。传统上，环境法的执法主体主要为肩负一定生态环境保护职能的政府部门，如生态环境、自然资源或水行政等部门，其职能或多或少与生态环境直接相关。税法则主要由税务部门负责。尽管在生态税领域，生态环境相关的主管部门也会肩负一定的征管职能，且在税额确定等方面起到了实质作用。但从法律关系主体的角度观察，它们并不与纳税人直接产生法律关系，真正的法律关系主体仍然为税务机关和纳税人。对于生态环境相关部门而言，他们往往更加关注规划、监测、修复等直接与生态环境相关的具体事项，后者则更加擅长透过税收征收间接影响与生态环境有关的行为。

考虑到环境法和税法实质差异的存在，立法可能会面临当二者存在价值冲突时，何者优先适用的问题。本质而言，生态税是披着税法外衣的环境法。在冲突情况下，应当首先考虑环境法的相关理念和制度。有学者认为，税法规范可以分为财政目的规范、社会目的规范以及简化的规范三类。财政目的规范是指以财政收入为目的的规范。社会目的规范主要目的在于实现社会政策目的，不以财政收入为主要目的或者收入仅为附随目的。简化的规范是指基于征管技术上或经济上的理由，使税法的适用更加的规范。生态税规范即属于其中的社会目的规范，它们主要旨在实现环境保护这一社会目的，财政收入目的并非关键。在体系归属上，生态税虽名为税收，但此种税收系以税收为手段，其主要内涵为对特定行为进行管制诱导，在确定适用原则以及权限划分时应当依照主要目的，也即其所管制的事务。实际上，这一定位也是环境法与税法目的与手段关系的本质所决定的，作为手段的税法服从作为目的的环境法是应有之义。因此，当环境法与税法在某些关键的制度设计上产生分歧时，应当优先适用环境法的相关理念和原则，而非任由税法自由发挥，偏离环境法预设的制度运行轨道。

三

环境法与税法的体系分工

如前所述，生态税本质上属于环境法，因此其相关的制度设计需要以环境法的相关理念规则为准绳。但税法规则存在一定的专业性，生态环境法典不宜无所不包。在该理念的指导下，可以结合环境法与税法在形式与实质层面的不同，探讨哪些规范宜由环境法规定，哪些规范又应当由税法规定。

（一）税法应发挥专业性

从制度运作看，税法具有高度的专业性，环境法必须借助税收法定等基本原则、纳税人等实体要素以及征管机制，通过税收这一段手段实现引导有利于环境保护行为的目标。尽管环境保护税与传统税法存在一定的特殊性。比如，它并不以金额为计税依据，而是以污染当量这一科学数据为计税依据。又比如，在税收征管中也需要生态环境主管部门的更多参与。但是，生态税的整体运作仍在整体上依赖于税法，生态环境部门主要在确定计税依据等部分环节发挥作用。因此，对于税法自身能够解决的内容，应交由税法规范，以尊重税法专业性、节约立法资源。

具体而言，生态环境法典应从两个层面对税法保持一定的尊重：

其一，对于税收要素、征管机制等具体事项，环境法原则上无需过多涉及，可以通过引致条款进行技术性处理。以环境保护税为例，《环境保护税法》确定了征税范围、计税、税率、征收管理等诸多具体事项，它们大多数属于税法体系，如若贸然在生态环境法典中规定，可能反而影响生态环境法典的体系性。再者，尽管环境法具有跨部门法的特性，环境行政规范仍然是环境法的主体，此次生态环境法典编纂研究的定位也是“行政立法领域的法典编纂工作”。由于税法主要规范税务机关和纳税人的税收征纳行为，在生态环境法典中规定具有专业性的税法具体事项反而可能导致体系排异，不利于环境行政管理的具体运作。因此，原则上说，对生态税的具体事项，毕竟它们属于税法的专业内容，生态环境法典无须花费太多笔墨，而是应当积极运用引致条款进行衔接。

其二，税收优惠等税收特别措施在体系上与环境法关系更为密切，但出于专业性考虑，生态环境法典应重点确认它们的正当性。关于税收优惠的性质，主要存在以下两种观点，一种观点认为税收优惠可能会使国家税制遭受侵蚀，属于税收基本要素，应当受到税收法定等基本原则的约束；另一种观点认为税收优惠只是披着税收的外衣，其本质上是补助金、补贴或者社会给付。尽管两种观点存在差异，不可否认的是，税收优惠与传统税法规范存在本质上的不同，其不以财政收入为目标，而是以经济、社会、环境的诱导为最终目标。从这意义上来说，税收优惠与环境法存在密切联系。

鉴于税收优惠存在一定的专业性，生态环境法典仍应对税法中的税收优惠规定保持一定的尊重。一方面，生态环境法典虽然可以对税收优惠用于促进环境保护提出要求，但是究竟在哪些税种中制定税收优惠，应该施行什么样的税收优惠，更多还是需要交给税法决定。另一方面，目前我国税收立法中已经规定了大量与环境保护有关的税收优惠，继续在生态环境法典中进行具体规定难免会引发重叠或冲突。因此，生态环境法典可以明确哪些与环境保护有关的行为能够享受税收优惠。至于具体采用哪些税种、实行什么程度的优惠等事项则可以交由税法具体确定。需要说明的是，生态环境法典并非一概不能规定具体税收优惠，在税法中税收优惠规定缺位的情况下，生态环境法典可以反过来倒逼税法改革。如原《企业所得税法》第9条规定公益性捐赠支出的扣除限额为年利润总额12%，《中华人民共和国慈善法》（以下简称《慈善法》）第80条则明确超出的部分可以在三年内予以结转扣除，2017年《企业所得税法》修改时便吸收了《慈善法》中的这一规定。

（二）环境法超越税法局限性

承前所述，生态税本质上属于环境法，故环境法应肩负确认生态税宏观框架的重任。具体而言，环境法应在确认生态税设计、厘清生态税功能定位以及贯彻污染者负担原则方面坚守自身立场。其中，前两项主要是因为税法体系自身难以解决，后一项则是由于税法可能异化环境法理念。

1.确认税制设计

当前，我国生态税体系存在一定的规制缺失，未能对环境问题形成全面覆盖，需要环境法进行税制变革上的指引。

第一，污染防治方面，环境保护税主要针对大气污染物、水污染物、固体废物和噪声征税，征税范围较为狭窄。从制度演变过程来看，我国《环境保护税法》基本沿袭了《排污费征收使用管理条例》中的税目设计，但并不包括光污染、热污染、土壤污染、挥发性有机物等其他排污行为。尽管目前这些污染物由于各种原因并未纳入环境保护税征税范围，但不能排除未来可能产生的现实需要。

第二，生态保护方面，现行资源税在征收范围方面存在一定的局限性，并未对环境要素形成全面覆盖。从我国现行税制看，资源税主要针对矿产资源和盐征税，促进资源合理利用的功能难以真正发挥作用，不符合我国资源税改革整体趋势。结合资源税改革的整体布局看，2016年，财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推进资源税改革的通知》（财税〔2016〕53号）揭开了我国资源税改革的序幕。在这一文件的指引下，针对水资源试点征税，逐步对森林、草场、滩涂等其他自然资源征税是未来我国资源税改革的重要内容。2024年10月，《水资源税改革试点实施办法》（财税〔2024〕28号）发布。根据这一文件，我国水资源税将全面推开。因此，环境法不仅需要确认资源的现行税制、为正在进行的改革提供实质依据，还需要为资源税的进一步扩围留下空间。

第三，应对气候变化方面，我国缺乏专门应对的税种。我国力争在2030年前实现碳达峰，2060年前实现碳中和，这一目标的实现需要气候变化法律体系内部与外部的协同。然而，纵观我国现行税制设计，税法在应对气候变化方面存在缺位，尚缺少针对二氧化碳排放的专门税种。尽管成品油消费税具有一定的减少二氧化碳排放的功能，但其在征税范围和征税环节方面，均存在重要缺失。从征税范围看，成品油消费税仅仅针对成品油一种排放源，煤炭等其他排放源则被忽略。从征税环节看，成品油消费税仅针对消费环节，生产、加工环节产生的二氧化碳则无须纳税。正因如此，近年来专家学者多呼吁开征碳税，以更加针对性地应对气候变化。

环境法规定生态税范围的意义在于，赋予生态税实质正当性的同时，防止其无限扩张。一方面，环境法可以为生态税扩围赋予正当性，降低税制变革阻力。组织财政收入本就是税法最重要的目的，税法始终无法脱离这一立法目标。税收是对人民财产的合法剥夺，攸关人民切身利益，需要存在充分的实质正当性。这种正当性的提供，税法自身难以完成，否则可能陷入“自我证成”的矛盾。环境法则不然，其能为生态税征收提供正当性来源，属于实质授权的范畴。另一方面，环境法也可以对税法财政收入目的予以限制，防止生态税的无限扩张。从我国现行税制来看，一种产品（特别是资源类产品）可能涉及多种与环境保护相关的税收。以成品油为例，在原油开采环节可能涉及资源税，在产品加工环节可能涉及环境保护税，在资源消费环节还会涉及增值税，而他们的税负都将影响价格，最终由消费者承担。税法上将这种情况称之为税制性重复征税。在复合税制的情况下，此种情形难以避免，也并非不能共存。若每一种生态税的负担均处于较低水平，那么即使将多个税种整合考虑，其税负也不一定超过某单一税种。但若罔顾实际效果而放任环境保护被作为征税理由，环境保护很可能成为筹集财政收入的借口，危及纳税人的基本生存权。

2.厘清功能定位

生态税是诸多环境法制度中的一种，仅在税法体系内讨论生态税，其可能会被赋予过多的期待。从环境法视角出发，并不存在仅通过某一制度达成环境保护目标的预设，而是旨在通过各种环境制度的共同作用、相互配合来促进目标的达成。根据调控方式的不同，环境规制手段可以分为环境行政手段、环境经济手段以及环境社会手段三类，它们作用在环境问题产生的事前、事中以及事后等不同阶段，相互配合，相互支撑，共同形成环境治理的多元制度体系。税收不过是环境经济手段的一种，只能作为体系中的一部分来解决环境问题，其还必须与规划、标准、监测、总量控制等其他环境制度共同配合，才能共同营造良好生态环境。发展必然伴随着一定的环境问题，生态税的作用在于协调环境保护和发展的关系，而非一边倒地偏向某一方，寄希望生态税能彻底消灭污染，防止生态破坏是不切实际的。

征收生态税的主要目的自始至终是通过“外部成本内部化”的手段来减少污染和生态破坏，而非予以杜绝。生态税（包括税收优惠等税收特别措施）起源于庇古的外部性理论，私人成本与社会成本的不一致是征收生态税的理论基础。实现“外部成本内部化”的方式无非增加成本与补偿收益两种思路。一是增加具有负外部性行为的成本。政府可以通过征税来矫正污染行为存在的“负外部性”，从而间接减少环境污染。二是补偿具有正外部性行为的收益。政府可以通过税收优惠或财政补贴的形式来认可环境友好行为的正外部性，从而鼓励环保行为。厘清这一功能定位，也就不会再持“环境税最好征不到一分钱”这类理想主义观点。尽管现实税制并未全然按照“外部成本内部化”进行设计，但污染者承担负外部性成本这一实质并未改变，仅是存在量上的区别。

厘清“外部成本内部化”的定位，也有利于协调生态税与生态环境损害赔偿责任的关系。生态环境损害赔偿责任旨在填补生态环境公共利益受到的损害。一定程度上，生态税也是对生态环境公共利益损害的填补。前已述及，生态税建立的理论基础是“外部成本内部化”，具体来说就是，行为人排放污染物、使用污染产品或者利用资源会对生态环境造成一定损害，因此需要通过税收的方式弥补这种外部成本。由此可见，生态税与生态环境损害责任之间事实上产生了部分重叠。只是生态税是一种事先预设的损害，生态环境损害赔偿责任则是事后确认的具体损害。正因如此，有学者认为，环境保护税的实质是一种特殊的生态环境损害赔偿责任，并建议采取确立环境保护税款可折抵其他生态环境金钱给付等措施，以协调环境保护税与生态环境损害赔偿责任之间的关系。

生态税的上述功能定位，只有在环境法语境下才能真正厘清，也只有在环境法文本中，才能得以解决。其一，生态税的定位本身是一个环境法问题而非税法问题，只有纵观环境法制度这一“森林”，才能厘清生态税这一“树木”的定位。其二，如果考虑“外部成本内部化”的问题，就不能只考虑针对企业排污行为而征收的环境保护税，还应将消费税、资源税甚至是污水处理费等其他税费纳入考虑范围，这并非税法体系所能解决，而是需要环境法在整体上予以回应。其三，将生态税视作折抵生态环境的金钱给付，与税收本质上是一种社会义务的传统观念相悖，税法体系应当对这一观念保持慎重。而生态税与生态环境损害责任之间的责任重叠客观存在，法律必须予以回应，否则将产生重复评价，给行为人带来过重负担。

3.贯彻污染者负担原则

“外部成本内部化”的经济学理论，不仅指导了环境保护税制度的生成，同时也转化为了环境法中具有直接适用价值的基本原则———污染者负担原则。该原则最早由OECD国际组织提出，主要目的在于防止各成员国包办环境治理费用而导致不公平贸易。由于其契合了西方发达国家的利益诉求以及各国环境治理的实际需要，污染者负担原则逐渐由国际贸易中的经济原则演变为环境法中的基本原则。随着环境治理实践由污染防治延伸到生态保护、资源合理利用等其他领域，污染者负担原则的适用范围也随之扩张，涵盖了加工、生产、流通以及消费等各个环节。正因如此，部分国家立法或部分学者采用“原因者负担原则”的提法，以廓清适用范围。我国《环境保护法》第5条则采用“损害担责原则”这一表述。相较于污染者负担原则，其主要突破在于责任主体和形式的丰富，并未根本改变环境保护税构建的理论基础。

我国现行环境保护税制度并未贯彻污染者负担原则，其正当性可能遭受质疑。根据污染者负担原则，环境保护税的设计要点在于其税率应根据治理成本确定。然而，在各种因素影响下，我国现行环境保护税制度对污染者负担原则产生了一定偏离。一方面，环境保护税的税率过低，污染者负担演化成了“小部分污染者负担，大部分社会共同分担”。财政部全国财政决算数据显示，2019—2021年我国节能环保支出分别为7390.20亿、6333.40亿、5525.14亿，其中，污染防治支出为2629.62亿、2434.78亿、2032.69亿元。三年期间，我国环境保护税收入不足污染防治支出的十分之一，分别为221.16亿、207.06亿、203.27亿。可以看出，目前我国环境保护税收入远远不能满足污染防治的需要，污染治理成本并不仅由污染者负担，社会其他成员承担了主要的污染治理成本。现实中，污染者负担的理想模式可能难以实现，因为对环境损害的货币评价要达到与理论相一致非常困难。贸然提高税率可能也会对经济发展造成较大影响，但并非必须一成不变，生态环境法典至少应当指引环境保护税的改革方向。

另一方面，《环境保护税法》正式实施后，原排污费专款专用的规定处于空置状态，这一做法加剧了污染者负担原则的异变。在排污费改税之前，排污费相关收入全部专项用于环境污染防治。在排污费改税之后，《环境保护税法》并未明确其收入是否专款专用。按照税收的运行规律，除非有专门规定，否则税收收入应统筹使用，实践中亦是采取此种管理方式。诚然，污染者负担原则并不能完全推导出环境保护税专款专用的结论，统筹使用也并不代表财政投入污染治理的资金减少。因为货币是一般等价物，只要保证污染治理支出与从污染者处收取的税费大致相当，那么便可认定污染者承担了污染治理成本。但当污染治理支出低于环境保护税收入时，部分环境保护税实际上被用于其他方面的财政支出，开征环境保护税实现社会矫正的本质功能将落空，这是对污染者负担原则的极大侵蚀。

落实污染者负担原则不借助生态环境法典对税法的指引，可能很难成功。税收立法必然站在整体税制的角度，不仅要考虑组织财政收入，还要考虑对收入分配、经济诱导等其他功能，对环境法原则的关照难免有所缺失。尤其是，贯彻污染者负担原则的首要任务是适当提高环境保护税的税率，税率的调整还必须要考虑与消费税、资源税等其他税种的协调。倘若生态环境法典中存在相关指引，税收立法将不得不慎重考虑与生态环境法典的协调，贯彻污染者负担原则指日可待。

四

法典化背景下环境法与税法的协调路径

承前所述，税法应当发挥专业性，环境法则应超越税法局限性。具体规则由税法确认是发挥税法专业性的实现路径，现行生态税立法思路与此大体一致，故可基本沿袭。因此，协调环境法与税法关系的关键在于对环境立法进行适当调试。借助此次生态环境法典编纂契机，在生态环境法典中设计科学、合理的生态税条款，有助于进一步协调环境法与税法的关系。

（一）指引生态税的具体适用

1.善用引致条款

生态环境法典规定生态税规范，需要处理好环境法与税法的关系，对于属于税法专业性的内容，宜更多交由税法规定。此种目标需要通过充分利用引致条款来完成。引致条款是指没有独立的规范内涵，只是规定可以参照或援引其他法律的条款。它可以避免立法重复，缓解不同法律间的紧张关系，因而成为了法律条文中的“常客”。

我国现行环境立法主要通过引致条款处理与税法的关系，如《环境保护法》第43条第2款规定，“依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费”。《土壤污染防治法》第73条也规定，“从事土壤污染风险管控和修复的单位依照法律、行政法规的规定，享受税收优惠”。国际层面，引致条款也得到广泛运用，如《独联体生态示范法典》第21章第104条规定“生态税（燃料消费税、电能税、运输税等）均由本国国内税收立法进行规定”。对于无需特别说明的事项，生态环境法典应当参照此类引致条款的表述，尽可能使用引致条款。尤其是，税收优惠是促进减少排放、节约能源的重要政策工具，在分则的各个具体制度中难免会借助税收优惠的调控作用。这些规范都应在指引国家制定相关税收优惠的基础上，运用引致条款，保持对税法的尊重。

2.鉴别引致范围

纵览现行环境立法中有关税法的引致条款，其措辞不尽一致，需要在仔细甄别的基础上，谨慎界定引致范围。如《环境保护法》第43条的表述是“依照法律规定”，《土壤污染防治法》第73条的表述则是“依照法律、行政法规的规定”，《中华人民共和国清洁生产促进法》第33条使用的是“按照国家规定”这一表述，《慈善法》第79条则用的是“依法享受税收优惠”。这些措辞上的不同，有些仅仅是措辞上的差异，有些则与法律保留等规则相关，具体引致哪些规范，需要结合具体事项的性质来予以确定。

一方面，税种、税率和税收征收管理等基本制度只能引致法律。税收法定是税法基本原则，它的基本意旨是没有法律依据国家不能课赋和征税，具体包括课税要素法定、税收要素明确以及税务程序合法性三项子原则。我国《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第11条第6项即是对税收法定原则的具体化。根据该条规定，针对税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度只能制定法律。因此，对于《立法法》中明确只能制定法律的三个事项，生态环境法典引致时也应当仅限于法律，不能随意扩大范围。

另一方面，税收优惠的引致范围可以适当预留解释空间。如前所述，当前学界关于税收优惠是否属于税收基本要素，存在两类不同观点，进而可能影响税收法定原则的适用。事实上，税收优惠较税种、税率、税收征收管理等事项存在更大的选择空间。首先，我国《立法法》第11条并未明确税收优惠是否只能制定法律，这为税收优惠的实践运行留下了一定的解释空间。其次，从税收法定原则的核心精神看，其旨在为征税行为提供正当性基础以及防止政府对公民财产的不当掠夺。税收优惠则具有支出面向，无须像税种、税率等事项般只能由法律予以规定。最后，税收调控具有时效性，如果税收优惠只能由法律规定，立法滞后可能导致税收优惠难以及时发挥调节作用。因此，对于税收优惠是否适用税收法定原则可以秉持更加开放包容的态度，立法尽量避免采取“依照法律规定”等严格限定的措辞。对此，《慈善法》第79条“依法享受税收优惠”可能是一个较为理想的选择，既不过于随意，又为税收优惠的制定预留了相当的开放空间。

（二）勾勒生态税的宏观框架

1.厘定生态税的基本范围

生态环境法典规定生态税的首要任务是为其确定征收范围。在税种的选择上，需要根据环境保护目的的形态和比重差异来辨别哪些需要纳入生态环境法典。从现行制度看，环境保护既可能成为制定某一税收规范的特定目的，也可能成为财政收入概括目的中与经济、国防等其他国家职能平行的一个要素。在生态环境法典编纂中，前者应当纳入法典范围，后者则应当予以排除。

一方面，基于环境保护这一特定目的施行的税法规范，属于生态税。它们要么专门为保护环境而设立，要么在税制设计中融入了一定的环境保护目的。首先，环境保护税专门为保护环境而设计，在其立法目的中，环境保护目的甚至优先于财政收入目的。此外，为达成“碳达峰碳中和”目标，我国未来很可能开征碳税，生态环境法典也应当为其碳税开征给予适当指引。其次，融入型生态税大多在法律中未明确环境保护目的，需要结合税制实际设计来进行辨别。在消费税层面，成品油、一次性筷子、实木地板等税目显著的环境保护目的，属于生态税范畴。在资源税、耕地占用税、城镇土地使用税等资源类税收层面，由于自然资源保护时环境法传统的重要规范领域，资源税对资源利用行为具有调控作用，应对该税种的环境保护目的予以承认。在车船税层面，尽管乘用车根据排气量大小确定计税依据，但由于其财产税的价值更为凸显，故应排除在生态税的范围之外。至于城建税，尽管城建税收入的重要用途是用于环境保护，但由于此税种更重要的目的在于充实地方财政收入，加之如今城建税收入已经纳入统筹使用，其与环境保护之间的直接关联性更是大大降低，不应认定其具有直接环境保护目的。

另一方面，那些主要目的在于增加财政收入而非直接用于环境保护的税法规范，不属于生态税的范畴。严格来说，所有税种对环境保护都有一定的积极作用。税收的基本功能是汲取财政收入。对于纳税人而言，税收会导致产品价格的上升或是消费能力的降低，产品使用减少，产生的污染也随之减少。对于政府而言，其会将有更多的财政资金用于环境保护。但它们仅在抽象意义上对环境保护有一定助益，并不直接、必然保护生态环境。因此，增值税、所得税、城建税等的主要目的在于汲取财政收入的税收规范，不能纳入生态环境法典。

2.区分生态税的功能面向

诚然，生态税征收的理论基础是“外部成本内部化”，但内部化的方式存在收回成本以及经济刺激两种不同面向。不同的功能定位对应着不同的制度设计。具体而言，针对收回成本型生态税，纳税人缴纳的税收与政府的环境治理成本高度相关。一定程度上，收回成本型生态税就是政府预先确定的污染责任。因此，在具备相关性的前提下，企业承担生态环境损害赔偿责任时，应当允许其以缴纳的收回成本型生态税折叠相应的赔偿数额。我国现行环境保护税是典型的收回成本型生态税，企业缴纳的该部分税款应当允许其主张折抵。从收入使用的层面看，由于收回成本型生态税具有间接的“对待给付”性质，专款专用的建立往往也更有利于建立纳税人与税收之间的联系，降低征税阻力，提高税收遵从度。针对经济刺激型生态税，这类税种的征税对象的外部性往往不能量化或是难以量化。因此，其并未在税率与治理成本之间建立较为直接的联系，征税的主要目的在于通过价格机制来影响纳税人的选择。对于这类生态税，既不需要明确其可用于折抵生态环境损害赔偿责任，也无须规定税款使用应当专款专用。我国目前的资源税、消费税、耕地占用税、城镇土地使用税即属此类。

针对收回成本型生态税，相关收入专款专用是国际通行规则。如《法国环境法典》第L2251条规定，对化石能源的征税收入，应当确保用于支持对空气质量的监测。又如《独联体生态示范法典》规定，生态税收入只能“以解决降低作为生态税基的物体或者活动类型所产生的不良环境影响的相关任务为目的”予以支出。《德国环境法典（专家委员会草案）》虽然主要规定费用，但仍然在其第194条对税费收入的使用予以限定。目前，我国生态税领域实际上已经不存在专款专用的规定，不妨借助生态环境法典编纂的机会，重新确立环境保护税专款专用规则，以此促进环境保护税制度的实质合法性。

五

结语

关于环境法与税法关系的讨论不仅对生态环境法典编纂具有参考价值，同样也能适用于环境单行法律的制定。不仅如此，教育、体育等其他领域立法同样可以进行参考。毕竟，税收作为重要的宏观调控工具，早已深入到社会生活的方方面面。其他领域的立法过程难免需要借助税收的调控作用，也就不可避免需要在法律中处理其与税法的关系。只是，教育、体育等其他领域立法实现对税法的尊重可能轻而易举，困难的是如何在贯彻自身理念的同时又不损害税法的相对独立地位。只有在立法时结合实际情况进行仔细甄别，协调的法际关系才能实现。

-向上滑动，查看完整目录-

《法治现代化研究》2025年第1期目录

【特稿】

1.生态环境法典编纂研究创新之思考

吕忠梅

2.协同治理视域下网络暴力检察公益诉讼制度研究

叶青、王艺

【专栏：习近平法治思想研究】

3.网信领域党内法规建设探析

——贯彻习近平网络强国战略思想的制度实践

张心宇、刘莹

【主题研讨：生态环境法典编纂】

4.法典化背景下环境法与税法的关系协调

秦天宝、王波

5.自然资源法入生态环境法典三问

巩固

6.生态安全的法律内涵及其法典表达

徐以祥、蒙晨晨

7.生态环境分区管控 “入典”的法律表达

宋宗宇、陈洁斌

8.当代中国法学理论的实践话语

李晓辉

9.中国民族自治地方财政法制建设的早期探索

倪文艳

10.当事人刑事鉴定申请权研究

赵晏民、洪浩

11.混改条件下国有股东知情权的制度效果分析

——立足司法案例的经验证据

何荣山、何文浩

12.无效行政协议与无效行政行为之区辨

殷勤

13.未成年人个人信息保护监护人同意模式之检视及法理重构

王建国、王绍禺

【域外法治】

14.论（德国）刑法教义学的方法

[德]路易斯·格雷克著、郑力凡译、陈璇校

【学术动态】

15.新时代中国涉外法治建设的理论与实践

——中国法治现代化暨中国法治实践学派2024年智库论坛综述

韩成龙

《法治现代化研究》是经国家新闻出版广电总局批准创办并公开发行的学术期刊，国内统一出版刊物号CN32-1869/D，是国内专注法治现代化研究的学术期刊，由著名法学家公丕祥教授任主编。期刊前身为《法制现代化研究》集刊，现由南京师范大学和江苏省法学会主办，双月刊，逢双月15日出版。

法宝新AI·智能写作

无论是工作汇报，产品介绍，还是法律研究报告、市场宣传文案，法宝智能写作系统都能为您提供高质量写作支持，满足法律工作者日常学习工作中各类领域的写作需求，提供源源不断的创意与灵感，全面助力您的文案写作。您可以在平台上选择不同的写作模型，输入关键词和要点，即可自动生成文档大纲与内容。平台内嵌法宝V6数据库，让您的内容创作有据可依。与此同时，智能写作平台还支持实时对生成文档进行修改和优化，确保文章撰写的准确性。

—— 系统亮点 ——

“一键生成文章大纲”——输入关键词和内容要求，即可自动生成文章大纲，为您提供创作起点和清晰明了的写作思路。

“智能生成文章内容”——GPT模型结合法宝数据库快速生成逻辑自洽、内容丰富的文章。

“法宝V6数据库支持”——查阅生成结果的相关法律法规、学术期刊等信息。可准确理解法律术语，帮助生成符合要求的法律文件；能够自动匹配对应法律法规，实现法理逻辑处理自动化，增强文章权威性与可信度。法宝智能写作能及时跟踪法律法规的最新变化，避免使用已失效或废止的法律条文作为参考。