近年来，公立医院的基本建设项目呈现出工程投资大、时间跨度长、结构功能复杂等特点，成为医院管理中的难点，亦是审计关注的重点。2019年，国家发展改革委和住房城乡建设部发布《关于推进全过程工程咨询服务发展的指导意见》，鼓励推行以工程建设 环节为重点的综合性、跨阶段、一体化咨询服 务。众多公立医院开始探索实施全过程工程咨询的管理方式，进一步提升工程项目的建设效率。但随着公立医院建设管理方式的转型，重点关注造价控制的传统全过程跟踪审计模式已经难以满足工程项目建设的要求。本文在分析公立医院基建项目全过程工程咨询管理方式 特点与风险的基础上，以Q医院急诊综合楼建设项目为例，探索构建“双驱动”全过程跟踪审计新模式，充分发挥跟踪审计的监督和保障作用，为全过程工程咨询管理方式下的全过程跟踪审计模式创新提供借鉴和参考。
全过程工程咨询管理方式特点分析
全过程工程咨询中的“全过程”是指咨 询服务公司在 工程项目的整个生命周期内， 提供包括项目策划、招标代理、勘察、设计、监理、造价、项目管理等在内的专业化服务。全过程工程咨询管理是以业主的需求为导向，打通专业壁垒和信息孤岛，实现各个专业咨询的集成整合，实现工程项目绩 效最大化。从服务范围看，全过程工程咨询涉及工程的全生命周期，涵盖项目建设的全部内容；从服务内容看，全过程工程咨询是多种咨询服务的组合；从服务模式看，全过程工程咨询是通过一家或多家咨询公司实现多个阶段集成化的工程咨询服务，使得咨询服务一体化、综合化，实现建设工程各个阶段的有效对接。
全过程工程咨询管理方式下的全过程跟踪审计风险分析
一是内部控制风险。全过程工程咨询对工程 建设管理的责任主体进行了重 新组合，打破了传统的“建设、勘察、设计、施工、监理”五方责任主体，构建了“建设、咨询、施工” 三方管理体系。这种方式在一定程度上解决了传统咨询方式带来的碎片化、离散化问题，加强了对项目的整体把控，但也打破了五方责任主体之间的相互制衡，容易造成内部控制的缺失，给建设单位带来管理风险。
二是造价风险。全过程工程咨询单位的管理贯穿项目整个生命周期，虽然可以实现对于造价和工期的及时调控，但也容易导致合理工期压缩、建设资金浪费等问题的发生。特别是当建设费用增高时，全过程跟踪审计单位由于信息不对称等原因，难以准确判断费用增高的原因，直接影响对造价的管理和控制。
三是职责风险。全过程工程咨询单位提供的管理服务中一般包含造价管理，与全过程跟踪审计的工作职能存在一定的交叉。有的全过程工程咨询单位会将造价管理的职能完全交给审计单位，可能造成审计单位混淆审计职责与管理职责，产生“错位”或“越位”行为；有的全过程工程咨询单位会将全过程跟踪审计单位纳入管理范围，导致审计的独立性弱化。
“双驱动”全过程跟踪审计模式的创新和应用
Q医院急诊综合楼项目，建设用地面积约2.4万平方米，总建筑面积18.7万平方米，是国家卫生健康委与山东省共建国家区域医疗中心的核心项目。项目建设采用“全过程工程咨询+全过程跟踪审计”管理模式，在规划调整、 立项审批、手续办理、项目建设等工作中显著提高了效率，156天完成主体结构施工并顺利封顶。以下以本项目为例，基于全过程跟踪审计视角，展示全过程工程咨询管理方式下的“双驱动”全过程跟踪审计新模式，即通过内外循环管理审计和动态控制造价审计共同驱动，保障建设资金的安全和项目建设的合规高效。
（一）内外循环管理审计
如图1所示，内外循环管理审计的实施是根据全过程工程咨询管理方式的特点，制定全过程跟踪审计责任清单。内循环为微审计循环，根据不同阶段的工作任务，重点关注五个方面，按照时间进行定期循环推进；外循环为整体审计推进，根据全过程跟踪审计责任清单确定审计工作内容。内外循环是以内循环驱动外循环，将整体审计的内容贯穿各个审计阶段，实现对项目勘察、设计、施工、供货、监理、咨询等参建单位提供产品或服务的有效性和效率性进行审计。
1. 内循环管理审计的关注重点
一是内部环境，主要审查评价项目机构是否健全、不相容职责是否相分离，机构人员配备是否齐全，专业是否齐备，工作流程是否覆盖各主要业务环节。二是风险评估，主要审查 评价项目是否具备工期、质量和投资风险评估机制，工程进度情况是否对照施工组织计划开展定期考核评估，是否制定隐蔽工程和关键部位工程质量验收机制等。三是控制活动，主要审查评价项目是否针对风险评估设置响应机制，如工程质量修补是否跟进检测，施工组织计划调整是否落实到位等。四是信息沟通，主要审查评价项目建设过程中与管理控制相关的信息和指令，是否能在项目内部、参建单位之间进行有效传递。五是内部监督，主要审查评价项目管理机构是否制定内部审计、定期检查和造价审核等相关制度，包括检查工作是否深入项目现场，是否覆盖项目管理主要方面等。
2. 外循环管理审计的责任清单
根据全过程工程咨询建设的管理方式和急诊综合楼建设的具体情况，制定急诊综合 楼全过程跟踪审计工作责任清单，主要责任为造价控制、风险管理等，如表1所示。
（二）动态控制造价审计
动态控制造价审计是指将工程概算分解到能够准确计算的程度，建立定期更新的工程造价动态控制表，以具体指标参数对工程建设成本进行核对，定期对施工过程中造价的增减等进行核查，对偏离预算指标参数的分项工程进行分析，从过程上加强对工程造价的控制，实现对造价的实时研判分析。动态控制相对于目标成本的静态控制实现了项目建设成本的全周期监控，提前预判项目成本是否超支，并据此制定管控措施，实现项目经济效益最大化。动态控制造价审计工作流程如图2所示。
1. 分解与收集
动态控制造价审计首先要对建设工程项目按照工程概算进行造价结构分解，将复杂的建设项目分解成便于收集和核算的小单元，形成独立计算又相互关联的造价模块，并按照层次关系进行排布，最后用树形结构图进行连接，形成直观的工作分解结构图，如图3所示。
在工程项目的实施过程中，根据造价分解结构图建立动态控制总表，如表2所示，以内外循环管理审计的周期为参考，定期收集工程项目实施过程中的完成签证、变更、索赔以及已完工实际费用（ACWP）等数值，同时对 下一周期预计发生的工程变更进行测算，提前判断对项目整体工程造价的影响。针对传统全过程跟踪审计模式中难以量化的施工进度、无法将时间属性作为工程造价管理要素的弊端，动态控制造价审计将时间价值与造价控制紧密结合起来，根据各项工作之间的相互关系及在项目实施流程中的逻辑顺序确定出项目的关键路径，对关键路径上的各工序所需时间和费用进行估算，并引入计划工作预算费用（BCWS）作为计划值。
已完工预算费用（BCWP），为某一时刻已完成的工程量所需的预算费用，计算公式为BCWP=已完成工作量×预算单价；
已完工实际费用（ACWP），为某一时刻已完成的工程量实际花费的总金额，计算公式为 ACWP=已完成工作量×实际单价，实际工作量包含已发生的变更、签证等。
2 . 比较与分析
在工程项目施工成本的计划值确定后，需定期将施工计划值与实际值进行比较和分析，这一步骤是动态控制的核心，主要目的是准确实时掌握项目建设情况。如果项目实际施工成本出现了偏差，应根据工程的具体情况，对偏差值进行分析，形成动态控制审计月报。一是对偏差的类型进行判断，评估其是由进度提前或滞后引起的偏差，还是因变更签证较多而引起的成本失控；二是对偏差的原因进行分析，确定已发生变更的工程造价，纵向分析对工程总成本的影响；三是做好与建设单位、施工单位、全过程工程咨询单位的横向沟通，提前了解各使用部门需求变化对工程造价的影响，做好下一周期的计划工程费用调整和已完工实际费用测算。
3. 修正与反馈
在对费用偏差进行比较和分析后，通过技术与经济相结合的方式，运用功能、成本和效益等进行综合评估和优化的方法，达到从工程项目整体控制工程造价的目的。当项目的偏差值较大且经分析无法通过有效措施进行纠偏时，为了确保项目建设总体成本受控，要对计划工作预算费用进行修正调整，同时提出相应的管理和施工建议，并向建设单位和全过程工程咨询单位发送“预警提示单”，保证项目建设成本始终控制在概算以内。
作者：孙志霞 赵越
单位：山东大学齐鲁医院
来源：审计观察
编辑：孙哲
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