编者按：2024年12月31日，最高人民法院围绕一起城镇土地使用税争议案件作出再审行政判决，撤销了11年前的税务处罚决定。笔者认为，在税企双方对某一涉税事项存在认知差异的情况下，不应片面将其定性为偷税，并且行刑交叉案件中纳税人的行政诉权依法应受保护。本案的判决极具典型意义和重要价值，税务机关机械法条式的税收执法行为未获法院支持，纳税人在历经十余年波折后终获胜诉，其合法权益得到有效保护。
01最高法再审判例：三建公司偷税处罚被撤销案
（一）案件基本事实
2013年8月至10月，原兴宁市税务局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况进行检查，并于2013年10月30日作出税务处罚决定。税务机关依据三建公司名下案涉17宗土地的证载面积，认定其存在偷税行为，追征近13年的城镇土地使用税657万元及相应滞纳金，并处所偷税款二倍的罚款1315万元。然而，三建公司认为，尽管土地使用证登记在其名下，但公司并非实际占有和使用全部土地，其基于实际占用面积对土地使用证复印件进行变更的行为不应认定为偷税。三建公司不服该税务处罚决定，提起行政诉讼，历经一审、二审、再审程序，维权之路长达十余年。
此外，该公司及其原法定代表人王某某还卷入刑事风波。广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日对三建公司、王某某判以逃税罪，该刑事判决书载明了原兴宁市税务局所作税务处罚决定内容。经申诉到省高院指令异地再审，广东省中山市中级人民法院于2017年4月13日改判无罪，认定三建公司、王某某均不构成逃税罪。
（二）法院裁判观点
1、（2014）梅兴法行初字第4号判决：驳回三建公司诉讼请求
2014年9月10日，广东省兴宁市人民法院作出一审判决，认为三建公司持有案涉17宗土地的土地使用证书，无论其是否使用，均有按税法规定缴纳土地使用税的法定义务。税务机关对该公司长期不申报或虚假申报处以所偷税款二倍的罚款，符合《税收征管法》第六十三条的规定。此外，由于其税收违法行为呈继续状态，从行为终了之日起计算，未超过五年追诉时效。同时，税务处罚决定所认定事实已在生效的刑事判决中得到了确认。
2、（2014）梅中法行终字第79号判决：驳回上诉，维持原判
2014年12月17日，广东省梅州市中级人民法院作出二审判决，认为三建公司所涉刑事案件的判决已认定该公司构成逃税罪，且判决查明并确认了税务处罚决定所认定的事实和处罚结果，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十条的规定，生效的刑事判决具有既判力，其确认的事实无需再证明，可以直接作为定案证据使用。因此，税务处罚决定认定的事实和处罚结果已被生效的刑事判决所拘束，不可更改。
3、〔2024〕最高法行再27号：撤销一二审判决及税务处罚决定
面对一审、二审败诉的判决，三建公司并未气馁，而是选择向广东省高级人民法院申请再审。尽管省高院于2019年11月20日裁定驳回再审申请，该公司也并未因此放弃，进而继续向最高人民法院申诉，也终于在2024年年末迎来胜利的曙光。最高法在2024年12月31日的再审判决中指出，案涉税务处罚决定以证载面积为计税依据，未考虑该公司取得案涉划拨土地的客观实际，其处罚结果与该公司的违法事实、主观过错、危害程度等并不相当。此外，该税务执法行为的目的与动机不符合严格规范公正文明执法的要求，且未审慎保护该公司的信赖利益。最终，最高法判决撤销一二审行政判决及税务处罚决定。
02对某一涉税事项存疑而未做纳税申报不必然构成偷税
本案是一起围绕城镇土地使用税的争议案件。税务机关对三建公司作出偷税定性，追缴其税款滞纳金并处以两倍罚款，但该公司认为其行为并不构成偷税，税务机关所作处罚明显过当，由此引发税企争议。二者孰对孰错，该公司行为究竟是否构成偷税，这需要回到偷税的构成要件进行分析。
《税收征管法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款内涵了偷税的四个构成要件，分别是主体要件（纳税人、扣缴义务人）、过错要件（故意）、行为要件（几类偷税行为）和后果要件（不缴或少缴税款）。本案的争议焦点在于过错要件，也即三建公司是否具有偷税主观故意。
回到案件事实，案涉17宗土地的土地使用证虽登记在三建公司名下，但并非由其全部实际占有使用。具体来看，有的土地存在未拆迁、部分尚未拆迁，与被拆迁户存在“一地两证”情况；有的土地使用证已撤销；有的土地已经司法拍卖归案外人所有；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带等。在申报缴纳土地使用税时，三建公司虽然变更了1宗土地使用证复印件上的面积、未申报缴纳另外16宗土地的土地使用税，但其变更减少面积的地块的确存在修建公共道路的事实，公共道路所占面积与三建公司主张的面积也基本吻合，同时案涉其他16宗土地也的确存在前述种种较为复杂的情形，该公司在取得案涉划拨土地时具有特定的历史背景和原因。
因此，尽管三建公司未通过先向土地职能部门申请变更土地证、再依法缴纳应税税款的途径以主张权利，而是根据自己对实际占用土地的错误理解进行申报，但这并非出于偷逃税款的主观故意，而是税企双方对涉税事项存在认知差异所致，即土地使用税应按证载面积还是实际占用面积计税。换言之，三建公司依据实际占用面积申报土地使用税，不具有明知自己的行为会发生不缴少缴税款危害结果的认识要素，自然也没有通过该行为而积极追求逃避纳税的主观意志，因此不具备偷税的主观故意，不应定性为偷税。
此外，无过错推定原则是税收执法的基本原则，其内涵是税务机关在没有直接证据证明纳税人恶意时，应当推定纳税人无过错和诚信，即税务机关负有证明纳税人有过错的举证责任。本案中，税务机关未遵循这一原则，将土地使用税计税依据的法律适用问题与该公司是否构成偷税混为一谈，继续依据证载面积对全部案涉土地征税，径行将该公司基于自身对税法的理解和认识而最终未作纳税申报的行为直接定性为偷税，处以两倍罚款。这种做法显然违背了无过错推定原则，破坏了平等互信征纳关系的建立。由于税务机关未圆满履行其举证责任，理应承担败诉的不利后果。
03行刑交叉案件中纳税人的行政诉权依法受到保护
在税务实践中，一些税收行政案件在审理过程中也会涉及逃税罪等相关刑事犯罪问题，本案即此类行刑交叉案件。税务机关于2013年10月30日对三建公司作出税务处罚决定。在刑事案件中，三建公司于2014年7月22日被法院判以逃税罪，又于2017年4月13日被改判无罪。本案一审行政判决作出的时间是2014年9月10日，可以看到一审法院最终是判决驳回诉讼请求，而非裁定驳回起诉，这意味着一审法院实际受理了案件。尽管一审法院的判决说理存在不当之处，但其在程序上仍然保障了纳税人的行政诉权。
原因在于，根据《中华人民共和国行政处罚法》《税收征管法》相关规定，三建公司对税务机关作出的税务处罚决定依法享有提起行政诉讼的权利，并且税务处罚决定和税务复议决定明确告知三建公司有提起行政诉讼的权利，因此该公司的行政诉权应依法得到保护。本案中，税务机关所作的税务处罚决定，涉及纳税人的实体权利，三建公司不服提行政诉讼属于行政诉讼的受案范围。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第八十七条规定，“在诉讼过程中，有下列情形之一的，中止诉讼：……（六）案件的审判须以相关民事、刑事或者其他行政案件的审理结果为依据，而相关案件尚未审结的”，该条款规定了当行政案件需要以刑事案件的审理结果为依据时中止审理的情形，但是法院并不能因此而裁定驳回行政相对人的诉讼请求，否认行政相对人的诉权。也即，对于涉案违法行为，税务机关如果在移送司法机关处理前已经作出行政处罚决定的，行政相对人有权依法对行政处罚决定提起行政诉讼，行政相对人的行政诉权应依法受到法律的保护。
04本案的启示与借鉴意义
这起最高院的再审案件对税务机关、法院和纳税人均具有重要的借鉴意义，为未来的税务执法、司法审判和纳税实践提供了宝贵的参考。只有各方共同努力，才能构建一个更加公平、公正的税收法治环境。
（一）对税务机关的启示：避免选择性执法，坚持全面调查
本案中，税务机关在案涉公司原法人及部分家属、公司高管被错误刑事羁押后，突然启动税务检查，并在短时间内对长达13年的税务事项作出处罚决定，机械地依据证载面积对全部案涉土地征税并处罚，明显属于执法不当。税务机关应从本案中吸取教训，坚持全面、审慎的调查原则，依法文明征税，从而建立良好的征纳关系。
（二）对法院的启示：平衡依法征税与保护纳税人权益的关系
本案中，最高院通过回归实质课税、过罚相当、公正执法和信赖利益保护等原则进行说理论证，有效维护了纳税人的合法权益。法院在审理税务案件时，应深入分析案件事实和法律适用问题，既要支持税务机关依法征税，也要保护纳税人的合法权益，两者不可偏废。此外，法院应避免因既判力而忽视对行政行为合法性的实质性审查，确保纳税人的合法权益在司法程序中得到充分保护。
（三）对纳税人的启示：坚持维权，相信法律的力量
案涉公司从纳税人到申诉人，经历了长达十一年的维权之路，其间遭遇了刑事错判、行政诉讼败诉等重重困境。然而，正是这份坚持让他们得以窥见云散月明，最高法再审判决最终撤销了一二审判决及税务处罚决定。我们建议，纳税人在面临此类税务争议时，应及时聘请专业税务律师介入，提供专业意见和解决方案，有效解决税务纠纷。相信在专业力量的加持下，在不轻言放弃的坚持中，一切终将拨云见日，迎来胜利的曙光。
