本文作者系上海兰迪（深圳）律师事务所海关和财税团队陆怡坤律师
一、基本案情
2020年9月-2021年4月当事人向海关中报进口13票“盐酸乐卡地平片10mg药品”，商品编号:3004909099，共计578万余盒，“支付特许权使用费确认”填报“是”。2020年8月31日，当事人按照许可协议对外支付“盐酸乐卡地平片，10mg药品”首笔305万欧元授权许可费（应税特许权使用费），11月9日，当事人支付剩余305万欧元授权许可费（除代扣代缴费用实际支付2663283.02欧元）。但当事人未按照海关总署2019年第58号公告（关于特许权使用费申报纳税手续关问题的公告）第三条、第四条之规定在支付后的30日内向海关申报纳税，也未将特许权使用费已支付金额在进口报关单“杂费”栏填报。经海关计核，漏缴关税0元、消费税0元、漏缴增值税54万余元，滞纳金5万余元。
海关认为，当事人应税特许权使用费未按规定向海关申报的行为违反了《中华人民共和国海关法》第二十四条、海关总署2019年第58号公告(关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告)第三条、第四条之规定，影响了国家税款征收。在海关调査期间当事人能如实说明违法事实、提供相关材料，主动缴纳足额担保金减轻危害后果。最终，海关依据《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条及《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第一款第(四)项之规定决定对当事人从轻处以罚款17万元。
二、适用依据
《中华人民共和国海关法》
第二十四条进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报，交验进出口许可证件和有关单证。国家限制进出口的货物，没有进出口许可证件的，不予放行，具体处理办法由国务院规定。
进口货物的收货人应当自运输工具申报进境之日起十四日内，出口货物的发货人除海关特准的外应当在货物运抵海关监管区后、装货的二十四小时以前，向海关申报。
海关总署公告2019年第58号（关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告）
三、纳税义务人在货物申报进口时已支付应税特许权使用费的，已支付的金额应填报在报关单“杂费”栏目，无需填报在“总价”栏目。海关按照接受货物申报进口之日适用的税率、计征汇率，对特许权使用费征收税款。
四、纳税义务人在货物申报进口时未支付应税特许权使用费的，应在每次支付后的30日内向海关办理申报纳税手续，并填写《应税特许权使用费申报表》（见附件）。报关单“监管方式”栏目填报“特许权使用费后续征税”（代码9500），“商品名称”栏目填报原进口货物名称，“商品编码”栏目填报原进口货物编码，“法定数量”栏目填报“0.1”，“总价”栏目填报每次支付的应税特许权使用费金额，“毛重”和“净重”栏目填报“1”。
海关按照接受纳税义务人办理特许权使用费申报纳税手续之日货物适用的税率、计征汇率，对特许权使用费征收税款。
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》
第十五条进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的，分别依照下列规定予以处罚，有违法所得的，没收违法所得：
（四）影响国家税款征收的，处漏缴税款30%以上2倍以下罚款；
三、律师解读
按照《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》）第五十六条的定义，进出口领域中的特许权使用费是指“进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。”本案例所涉及的“授权许可费”即属于上述范畴。
当前，即将于2024年12月1日生效的《关税法》第二十五条规定了应当计入进口货物计税价格的费用范畴，其中包括“作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费”。上述规定沿袭了现行《进出口关税条例》自1992年以来的立法惯例，而在此之前，特许权使用费并不存在太多的探讨空间。原因在于，我国早期审定进出口货物完税价格的基础并非“成交价格”，而是“正常到岸价格”。以1987年《海关法》为例，其第三十八条第一款规定：“进口货物以海关审定的正常到岸价格为完税价格，出口货物以海关审定的正常离岸价格扣除出口税为完税价格。到岸价格和离岸价格不能确定时，完税价格由海关估定。”如此一来，往往形成于到岸后的特许权使用费则不会成为海关计征进口税费的一部分。
上述规定迎来转变的际遇是我国加入世界贸易组织，这意味着我国承诺遵守《1994年关税与贸易总协定》关于海关规费和费用的规定，其中，就包括《关于实施<1994年关税与贸易总协定>第7条的协定》（以下简称《估价协定》）。《估价协定》第一条开宗明义,本协定项下完税价格的主要依据是第1条所界定的“成交价格”（Transaction Value）。《估价协定》第八条则进一步对“成交价格”的范围进行了列举，其中就包括特许权使用费（Royalties）。与此同时，国际条约须转化为国内法方才得以适用。千禧年后生效的《海关法》《进出口关税条例》及《审价办法》均规定了“成交价格”及“特许权使用费”。以上规定构成了特许权使用费海关争议解决的顶层法律框架。
本案例所援引的海关总署公告2019年第58号有其特定背景。有人认为，国家之所以越发强调对特许权使用费，是因为当时大量跨国公司的境内子公司对外支付特许权使用费，引致税务机关的关注和质疑。2016年3月24日，海关总署发布2016年第20号公告，对原《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》（海关总署2008年第52号公告）再次进行了修订，新增“支付特许权使用费确认”等项目的填制规范。2017年3月，海关总署开始为期三年的特许权使用费专项稽查。在此之后，全国各地海关陆续针对进出口企业的特许权使用费申报问题开展密集稽查。在此期间，海关总署先后发布2017年第13号公告和2019年第18号公告，对特许权使用费的申报加以规范。
海关总署公告2019年第58号第三点和第四点的重要意义在于，其提高了对纳税义务人的合规要求，要求纳税义务人在进口货物时即需确定该货物是否涉及应税特许权使用费，并就此增设了新的监管方式——“特许权使用费后续征税”（代码9500）。本案例中，尽管当事人在“支付特许权使用费确认”栏目已填报“是”，但其首次对外支付的应税特许权使用费发生于货物申报进口之前，按照上述公告，应当在报关单“杂费”栏目进行填报，而其并未填报。此外，当事人第二次对外支付的应税特许权使用费可能发生在货物申报进口的三十日之内，按照上述公告，当事人应当在支付后的30日内向海关申报纳税，但海关认定其并未实施上述申报行为。尽管本案当事人已经意识到案涉货物存在应税特许权使用费、并进行申报，但其仍在其他申报环节疏忽大意了。
当然，实践中关于特许权使用费的争议更多是在于其是否“应税”，最终，当事人将可能与海关就其直接或间接支付的特许权使用费是否与该货物无关、其支付是否构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件这两个问题形成争议。关于本案所涉及的“授权许可费”，海关并没有在处罚决定书中对其性质予以说明，而是直接将其认定为应税特许权使用费，我们自然无从分析其背后潜藏的争议。
实践中，特许权使用费的名目繁多，难以判断其应否被纳入计税价格，极易引起争议。以本案为例，特许权使用费的支付就独立于进口货物款项的支付，甚至在不少情况下，二者的合同也是相互独立的。此外，如何定义哪些特许权使用费与进口货物相关、如何理解中华人民共和国境内销售的条件？这些问题带来的挑战，恐怕比本案例要复杂得多。
